Buchhaltung & Controlling

Rückstellungen buchen: Verein­fachung bei Mitarbeiter­bonus

Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für Mitarbeiterboni wurde vom Finanzgericht (FG) beleuchtet. Können Sie bereits eine Rückstellung buchen? Das FG hat vereinfacht. Jetzt schlau machen!

Der Mitarbeiterbonus ist ein gern verwendetes Mittel, um Mitarbeiter für ihre Leistungen zu motivieren. In der Regel ist so ein Bonus an konkrete Leistungsziele geknüpft. Ein Bonus wird somit erst nach einem erreichten Ziel ausgezahlt, was zum Beispiel in vielen Fällen das Jahresergebnis ist. Die Auszahlung erfolgt demnach erst im nächsten Geschäftsjahr. Aus diesem Grund liegt der Gedanke nahe, bevorstehende Aufwände über Rückstellungen bereits im laufenden Geschäftsjahr zu buchen, um einen Liquiditätsvorteil durch eine geringere Steuerlast zu bewirken. Nicht immer sind die Voraussetzungen für die Buchung von Rückstellungen erfüllt. Jedoch ergibt sich aus dem vor kurzem veröffentlichten Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. November 2022 für die Bildung von Rückstellungen eine Vereinfachung. In diesem Artikel klären wir auf, welche Gründe in der Praxis bereits die Voraussetzung für die Bildung und Buchung von Rückstellungen für Mitarbeiterboni erfüllen.

Welche Arten von Rückstellungen gibt es, die bei der Buchung relevant sind?

Kommt es zur Bildung und Buchung von Rückstellungen, müssen sie vorher die entsprechenden Voraussetzungen erfüllen. Eine Bildung von Rückstellungen ist nach § 249 (1) S. 1 HGB für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften vorzunehmen. Ebenso sind Rückstellungen gemäß § 249 (1) S. 2, Nr. 1 HGB  zu bilden für unter anderem im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung. Gesetzlich wird also unterschieden zwischen:

  • Verbindlichkeitsrückstellungen,
  • Drohverlustrückstellungen und
  • Aufwandsrückstellungen.

Die Besonderheit bei Drohverlustrückstellungen besteht darin, dass sie gemäß § 5 (4a) EStG steuerrechtlich nicht gebildet werden dürfen. Ausnahmen stellen Garantie- und Bürgschaftsverpflichtungen dar, die diesen Fall aber nicht tangieren.

Während Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten eine in der Vergangenheit liegende Ursache für den Aufwand haben, haben wiederum Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften eine in der Zukunft begründete Ursache.

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Mitarbeiterbonus: Urteil zur Bildung von Rückstellungen

Im Fall des Finanzgerichts (FG) Münster hatte eine GmbH ihren Mitarbeitern nach Ablauf des Geschäftsjahres einen Mitarbeiterbonus mit einem Freiwilligkeitsvorbehalt ausgezahlt. Dieser basierte auf dem Erfolg des vergangenen Geschäftsjahres. Hierüber gab es mit den Arbeitnehmern keine schriftlichen Verträge. Neue Mitarbeiter erhielten bei Einstellung eine Information darüber.

Die Bonuszahlung wurde als freiwillige Leistung ohne Rechtsanspruch ausgezahlt und die Auszahlung erfolgte seit 2011 bis zum Streitjahr (2014) in 2015. Für den Bonus für 2014, der in 2015 ausgezahlt wurde, wurde in 2014 eine Rückstellung in der Bilanz bilanziert. Das Finanzamt sah nach einer Betriebsprüfung allerdings die Gründe für die Bildung der Rückstellung nicht gegeben.

Der Betriebsprüfer war der Ansicht, dass im vorliegenden Fall ein schwebendes Geschäft vorlag und damit keine Rückstellung möglich sei. Es kam zur Klage gegen den Bescheid.

Dürfen Sie schwebende Geschäfte als Rückstellungen buchen?

Drohverlustrückstellungen für schwebende Geschäfte dürfen wie oben erwähnt, nicht gebildet werden. Die Argumentation des Finanzamtes für das „schwebende Geschäft“ orientierte sich an dem Zeitpunkt der Ursächlichkeit der Verbindlichkeit.

Begründet wurde dies damit, dass die Höhe des Bonus erst im Folgejahr entschieden werde, also in der Zukunft. Der Mitarbeiterbonus sei von der Situation des Gewinns der GmbH abhängig, die erst nach Bilanzstichtag feststand.

Ebenso wurde angeführt, dass es keine Vereinbarung und somit keine rechtliche Verpflichtung zur Zahlung des Bonus gäbe. Da der Bonus eine freiwillige Leistung ohne Rechtsanspruch sei, entstehe der Anspruch des Bonus erst zum Zeitpunkt, in dem der Geschäftsführer die Entscheidung zur Höhe des Bonus verkündet. Dieser Zeitpunkt liegt in der Zukunft nach dem Bilanzstichtag.  

Das Finanzgericht war anderer Ansicht

Für das Finanzgericht war hingegen eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 (1) S.1, 1. Alt. HGB die zutreffende Rückstellung für die Mitarbeiterboni.

Dafür müssen jedoch folgende Voraussetzungen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erfüllt sein:

  • Die Verbindlichkeit ist nach ihrer Höhe ungewiss oder der Grund des zukünftigen Entstehens der Verbindlichkeit besteht nach hinreichender Wahrscheinlichkeit (die Höhe kann dabei zusätzlich ungewiss sein).
  • Die wirtschaftliche Verursachung liegt in der Zeit vor dem Bilanzstichtag.
  • Der Schuldner muss ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen.

(siehe auch BFH, Urteil vom 29. November 2007).

Hinreichende Wahrscheinlichkeit gegeben

Das FG sah den Grund der Verbindlichkeit des Mitarbeiterbonus, deren Höhe nur ungewiss ist, mit hinreichender Wahrscheinlichkeit als gegeben an. Der Freiwilligkeitsvorbehalt der GmbH steht dieser Ansicht nicht entgegen, da die Mitarbeiterboni in der Vergangenheit in ständiger Übung der GmbH ausgezahlt wurden. Weil mehr Gründe für eine Auszahlung sprechen als dagegen, ist die Wahrscheinlichkeit der Auszahlung der Mitarbeiterboni hinreichend.  

Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung

Die wirtschaftliche Verursachung sieht das FG im abgelaufenen Geschäftsjahr und somit vor dem Bilanzstichtag. Nach dem FG besteht ein Veranlassungszusammenhang mit der Arbeitsleistung der Mitarbeiter für das abgelaufene Geschäftsjahr. Hintergrund ist, dass zum einen der Bonus an ein Monatsgehalt des abgelaufenen Geschäftsjahres geknüpft ist und zum anderen auch in der Information für neue Mitarbeiter darauf hingewiesen wird, dass der Bonus für Jahre mit gutem Geschäftsverlauf gezahlt wird.

Rückstellungen buchen: Was ist, wenn die Höhe der Verbindlichkeit unbekannt ist?

Die ungenaue Höhe der Verbindlichkeit zum Bilanzstichtag spricht nicht gegen die Buchung der Rückstellung. In diesem Punkt spricht das FG von einer „wertaufhellenden Tatsache“. Für die Festlegung der genauen Höhe ist Betrachtung von Wachstumsdynamik, Auftragsbestand, Ertragsentwicklung, Finanzlage notwendig. Diese Aspekte können erst nach dem Bilanzstichtag aber vor Abschlusserstellung betrachtet und sind eine wertaufhellende Tatsache.

Ein schwebendes Geschäft liegt nicht vor

Das FG zitiert an dieser Stelle den BFH und sagt: „Schwebende Geschäfte sind gegenseitige auf Leistungsaustausch gerichtete Verträge, die hinsichtlich der vereinbarten Sach- oder Dienstleistungspflicht – abgesehen von unwesentlichen Nebenpflichten – noch nicht voll erfüllt sind.“

Die Auszahlung der Mitarbeiterboni wird als Nebenzweck vom FG betrachtet, da auch die Bindung der Mitarbeiter für die Zukunft für das Unternehmen im Vordergrund steht. Die arbeitsrechtlichen Pflichten für das abgelaufene Geschäftsjahr sind, nach Ansicht des FG, bereits vollständig sowohl von Arbeitnehmer als auch GmbH gegenseitig erfüllt. Damit liegt kein nicht zu bilanzierendes, schwebendes Geschäft vor.

Im Ergebnis ist die Rückstellung für den Mitarbeiterboni rechtens. Die Voraussetzungen für die Bildung einer ungewissen Verbindlichkeit sind bereits erfüllt.

Buchen von Rückstellungen bei Mitarbeiterbonus: Wichtig für Sie!

Das FG setzt ein Mindestmaß, wenn es um die Erfüllung der Voraussetzung bei der Bildung der Rückstellung hinsichtlich Mitarbeiterboni geht. Dies sieht wie folgt aus:

  • Wahrscheinlichkeit der Entstehung muss hinreichend sein.
    • Erfüllt durch regelmäßige Zahlung der Mitarbeiterboni in der Vergangenheit.
  • Höhe kann ungewiss sein,
    • da „wertaufhellende Tatsachen“ zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung berücksichtigt werden dürfen.
  • Wirtschaftliche Verursachung muss in der Vergangenheit liegen.
    • Erfüllt, wenn die Leistung der Mitarbeiter im abgelaufenen Geschäftsjahr abgegolten werden soll.

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